L’attività sanzionatoria costituisce espressione del potere punitivo dell’Amministrazione Finanziaria, che viene esercitato in occasione della violazione di una norma tributaria.
Per garantire l’effettività e l’effettiva applicazione delle norme tributarie e degli obblighi giuridici in esse contenuti, l’ordinamento deve contemplare un presidio sanzionatorio, in grado di dissuadere la realizzazione di condotte contrarie ai suddetti obblighi.
L’ordinamento prevede due modelli di reazioni sanzionatorie: le sanzioni amministrative e quelle penali: (quest’ultime riservate in realtà a soli taluni comparti impositivi), graduate in ragione della gravità delle condotte sanzionate.
In caso di violazioni plurime della normativa tributaria, la reazione sanzionatoria può intraprendere due soluzioni: il cumulo materiale o il cumulo giuridico.
Con il cumulo materiale, la sanzione stabilita per ciascuna violazione si cumula alle altre sicchè viene irrogata la somma algebrica di tutte quante le sanzioni. Nel cumulo giuridico, invece, si applica una sola sanzione, debitamente aumentata.
Il D.Lgs. n. 87/2024 ha apportato diverse modifiche all’art. 12 del D.Lgs. n. 472/97, applicabili alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024.
Il decreto attuativo sulle sanzioni ha agito sull'istituto del cumulo giuridico delle sanzioni, secondo cui qualora il contribuente con un'unica azione/omissione violi più disposizioni anche riguardanti tributi diversi (c.d. concorso formale), ovvero con più azioni/omissioni violi la medesima disposizione (c.d. concorso materiale), il Fisco deve irrogare la sanzione più grave con l'aumento di un quarto al doppio (e non la somma delle singole sanzioni previste per le violazioni con il criterio del cumulo materiale).
Tra le modifiche, è necessario soffermarsi sulla riformulazione del comma 5 dell’art. 12 cit. che ha reso inapplicabile il cumulo giuridico ai tributi comunali.
Dalla nuova formulazione del comma 5 dell’art. 12 cit., come modificata dall’art. 3, co. 1, lett. f), D.Lgs. n. 87/2024, emerge chiaramente che il comma 5 non rappresenta più un’autonoma fattispecie di cumulo – come in passato sostenuto dalla Corte di Cassazione – ma è posto “al servizio” dei primi due commi, non è altro che un’aggravante delle fattispecie previste dai commi 1 e 2 della medesima disposizione (concorso materiale, concorso formale, progressione).
Alla luce delle suesposte considerazioni, non è più ammissibile il cumulo giuridico per le violazioni di omessa o infedele dichiarazione e omesso versamento riguardanti i tributi locali.
Di conseguenza, il cumulo giuridico non è applicabile ai tributi locali in quanto le violazioni relative a tali tributi non possono rientrare nell’ambito dell’applicazione dei commi 1 e 2 dell’art. 12 e del c.d. concorso delle violazioni. È, infatti, evidente che con la sola omissione del versamento IMU così come nel caso di violazioni dell’obbligo di denuncia, non si commettono diverse violazioni della medesima disposizione, bensì si realizza un’unica violazione legata alla mancata esecuzione del pagamento dovuto, oppure alla mancata o infedele presentazione della dichiarazione.
Parimenti, il mancato versamento IMU o le violazioni degli obblighi dichiarativi non possono essere considerati come violazioni plurime di una stessa disposizione e, tantomeno, se riferite a tributi diversi.
Va tuttavia precisato che il cumulo giuridico è escluso, per espressa previsione di legge, nelle ipotesi di omessi versamenti, nel caso di violazioni concernenti gli obblighi di pagamento e le indebite compensazioni.