RIFORMA PENALE E TENUITA’ DEL FATTO: NUOVE PROSPETTIVE PER I REATI TRIBUTARI
L’art. 131 bis, primo comma, cod. pen., così come novellato dal D. Lgs. n. 150/2022 “ c.d. “Riforma
Cartabia”) dispone che “nei reati per i quali é prevista la pena detentiva non superiore nel minimo a due
anni, ovvero la pena pecuniaria, sola o congiunta alla predetta pena, la punibilità é esclusa quando, per le
modalità della condotta e per l’esiguità del danno o del pericolo, valutate ai sensi dell’articolo 133, primo
comma, anche in considerazione della condotta susseguente al reato, l’offesa è di particolare tenuità e il
comportamento risulta non abituale”.
La finalità di tale previsione normativa è quella di escludere la punibilità nei confronti dell’autore di un reato
che abbia determinato un danno di particolare tenuità in relazione al bene giuridico tutelato dalla fattispecie
incriminatrice che si assume violata, sempreché si tratti di un comportamento occasionale.
La modifica normativa dell’istituto ad opera del D. Lgs. n. 150/2022 consente la sua applicabilità anche alla
maggior parte dei reati tributari, che sono puniti con la pena della reclusione inferiore a due anni nel minimo,
ad esclusione dei reati di “dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni
inesistenti”, “dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici”, “emissione di fatture per operazioni
inesistenti” e “occultamento o distruzione di documenti contabili”, previsti dagli artt. 2, 3, 8 e 10 del D.Lgs
n. 74/2000 i quali, per i delitti commessi dopo il 27 ottobre 2019, prevedono pene che nel minimo edittale
superano i due anni di reclusione.
Si precisa che l’istituto di cui all’art. 131 bis cod. pen. ha natura sostanziale e, quindi, la modifica normativa
che ne ha ampliato i requisiti oggettivi, comportando un effetto favorevole, si applica retroattivamente anche
a reati commessi prima della modifica intervenuta con la c.d. “Riforma Cartabia”, in base alla previsione
dell’art. 2, comma 2, cod. pen., tranne che per le fattispecie per cui sia intervenuta una sentenza passata in
giudicato.
In relazione ai delitti tributari, è altresì necessario analizzare se vi sia la possibilità di applicare l’istituto in
esame a fattispecie per cui il Legislatore abbia previsto delle soglie di punibilità, superate le quali la
violazione tributaria assume anche rilevanza penale come, ad esempio, nel caso dei delitti di infedele
dichiarazione, omessa dichiarazione e in quelli di omesso versamento e indebita compensazione.
La questione è stata risolta dalla Cassazione, a Sezioni Unite, sulla base del principio per cui il giudizio sulla
tenuità del fatto richiede una valutazione complessa, che ha ad oggetto le modalità della condotta e l’esiguità
del danno o del pericolo, valutate ai sensi dell’art. 133, primo comma, cod. pen., richiedendosi una
equilibrata considerazione di tutte le peculiarità della fattispecie concreta e non solo di quelle che attengono
all’entità dell’aggressione del bene giuridico protetto (cfr. Cass. Pen. Sez. Un. 25.2.2016, n. 13681).
Da ultimo, in riferimento ai delitti tributari, occorre inoltre domandarsi se il pagamento del debito tributario
ai fini della valutazione possa configurare comportamento rilevante ai fini della valutazione della
“particolare tenuità”. L’integrale estinzione del debito tributario, ai sensi dell’art. 13 del D.Lgs n. 74/2000,
costituisce causa di non punibilità per taluni reati connotati da un minore disvalore se effettuato prima
dell’apertura del dibattimento di primo grado oppure, per i reati di dichiarazione fraudolenta, se avviene
prima dell’inizio delle operazioni di verifica fiscale.
Recentemente la giurisprudenza di legittimità ha ritenuto che nell’ipotesi di “omesso versamento di IVA” di
cui all’art. 10 ter del D.Lgs n. 74/2000 l’estinzione del debito tributario avvenuto mediante pagamento
rateale possa essere valorizzata come condotta susseguente al reato idonea a ridurre il grado dell’offesa al
bene giuridico tutelato dalla fattispecie incriminatrice, anche se da valutarsi nel complesso di tutti gli
elementi caratterizzanti la condotta.
Nel caso concreto, la Corte di Cassazione ha affermato che “la condotta susseguente al reato (che, ove
intervenuta prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado avrebbe certamente
consentito l’applicabilità dell’altra speciale causa di non punibilità prevista dall’art.13, comma 1, D. Lgs n.
74 del 2000) ha sostanzialmente neutralizzato la gravità dell’offesa, originariamente consistente, provocata
all’Erario, avendo i ricorrenti dimostrato con il proprio comportamento la volontà di assolvere il debito
tributario, provvedendo tempestivamente ad onorare il piano rateale concordato con il Fisco” (cfr. Cass. Pen.
2.5.2023, n. 18029).
In conclusione, nel panorama del delitto penale tributario, la causa di non punibilità per particolare tenuità,
laddove applicabile, ha senz’altro la funzione di impedire di irrogare pene detentive che si rivelerebbero

sproporzionate rispetto alla concreta offensività del fatto e, soprattutto, consente di valorizzare come
condotta positiva susseguente al reato il pagamento del debito tributario che – di fatto - neutralizza l’offesa al
bene giuridico protetto dal sistema del D.Lgs n. 74/2000, consistente nell’interesse alla corretta percezione e
riscossione dei tributi.